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  近日，中注协启动了“会计师事务所多元化经营试点政策研究项目”。中注协表示，该项目将全方位实施新业务拓展战略以及“鼓励和推动会计师事务所多元化发展、打造产业化链条”，旨在推动会计师事务所转变发展方式和服务转型升级，提升在业务上“做高、做精、做专、做优”能力，指导会计师事务所找到多元化发展路径，破解当前多元化经营过程中遇到的体制、机制、人才、政策等内外部矛盾和问题。

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  多元化助力注会行业 人才是最大瓶颈

  ■ 丁静  

  在前不久召开的“会计师事务所多元化经营座谈会”上，财政部副部长王军指出，会计师事务所多元化经营既有必要性也有可行性。从必要性看，一是有利于更好地服务国家建设，二是有利于事务所做强做大，三是有利于行业转型升级和跨越发展；从可行性看，一是事务所已经有了一些做法和探索，二是国际上有一些模式可以借鉴，三是行业制度创新将为多元化发展提供支撑和帮助。

  那么，就目前来看，会计师事务所多元化发展的内涵是什么？会计师事务所在多元化经营过程中面临哪些瓶颈，应注意哪些问题？

  行业应多元化发展

  单个事务所视具体情况而定

  中注协日前组建了由会计师事务所、会计服务示范基地、院校专家等相关各方代表组成的“会计师事务所多元化经营试点推进工作小组”。工作小组将总结30多年来我国会计师事务所的多元化经营成果，研究主要国家和地区、相关领域和行业多元化经营模式，分析当前会计师事务所多元化经营中面临的瓶颈与障碍，形成会计师事务所多元化经营试点方案及配套政策措施。

  业界专家普遍认为，多元化经营是注册会计师行业发展的内在要求和必然方向，是实现行业做强做大的重要途径。

  国富浩华会计师事务所的刘鹏博士在接受采访时表示，鼓励事务所多元化经营，是一个方向，开拓新业务领域、推动多元化经营，是行业满足国家经济建设和社会发展越来越多、愈加细化需求的必然选择。

  鼓励会计师事务所的多元化经营需把握“多元化”的内涵。“会计师事务所多元化发展”是指注册会计师行业多元化还是指单个事务所内部业务开展的多元化？

  资深注册会计师、江苏省南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕在接受采访时指出，“多元化”主要应该是指注册会计师行业的多元化，即是以会计师事务所为经营主体的多元化发展。

  刘志耕肯定了注册会计师行业多元化发展的做法，但单个事务所是否采取多元化发展战略则应视情况而定。他说，“会计师行业的多元化是值得鼓励的，这是行业发展、事务所做大做强所必须的，这并不意味着每家事务所都适合多元化发展。由于我国相当多的中小事务所在人力资源、内部管理、质量控制、业务水平、专业能力、财力等方面存在不足，不要说多元化，许多事务所做好注册会计师行业的本职工作已经勉为其难，这样的事务所还无法或很难做好多元化发展的文章，所以，各会计师事务所要根据自身的情况，充分考虑自身是否适合、是否有能力搞多元化。”

  刘鹏也表达了类似观点。在他看来，对于规模较大的事务所来说，单个事务所的多元化经营可以改变事务所业务结构单一的问题，化解经营风险。同时，可以更充分地发挥注册会计师的专业力量，合理分配人力资源，也有利于事务所人才的成长和培养。相对而言，中小型事务所的资源、人力等相对有限，建议其着重在某一两个细分市场做出特色，成为该领域的专家，而不要盲目挤到大而全的路子上去。

  事务所面临多元化发展的人才瓶颈

  客观地说，事务所的多元化经营还面临着各种阻力与瓶颈。正如王军所说，这些阻力既有自身能力素质的瓶颈约束，也有外在的政策不配套；既有发展中新滋生的矛盾，也有深层次的体制机制症结。

  中注协副秘书长董新钢也在座谈会上表示，当前注册会计师行业面临着发展瓶颈，比如人才、业务、内部治理等方面都需要提高重视，积极解决，着力提升事务所管理水平。

  刘志耕对事务所的多元化经营存在的问题进行深刻分析后指出，解决事务所的多元化发展的瓶颈必须克服以下几个问题：一是人力资源匮乏，二是缺乏经验，三是缺乏支持多元化发展的政策。

  刘志耕指出，人才是多元化发展最为关键、最为基本的前提。我国很多的事务所目前还不具备多元化经营的人力资源，一方面是现有人员的知识结构总体上还比较单一，另一方面是整个行业也很少具备其他多元经营领域的人才。但是，多元化经营的要求提醒我们的事务所，要搞多元化经营，今后必须注意引进和培养多元化发展所需的人才。

  “我国的会计师事务所在多元化经营的模式、方式方法等方面都没有可供借鉴的经验或经验很少，很大程度上要摸着石头过河，这会使得我们会计师事务所的多元化发展遇到很多意想不到的问题和可能，不仅会阻碍而且还会降低事务所多元化发展的步伐。所以，全面认真总结我国事务所对多元化发展的已有一些好的方式方法和经验，或借鉴国外事务所的经验，是我国事务所走多元化发展应该考虑的问题。”刘志耕说。

  刘志耕还表示，会计师事务所多元化发展，国家必须有配套的鼓励政策和措施，不仅要扫清原有对事务所发展不利的束缚，而且还要给予会计师事务所必要的优惠政策，扫清多年以来在这些方面制约会计师事务所做大做强的多种阻力和障碍。

  王军指出，要解决多元化经验面临的各种问题，实现多元化经营的出路在于体制机制创新，要探索适应多元化经营事务所的组织体制改革，探索多元化经营事务所的内部治理结构模式，探索多元化经营实力保障机制。

  王军还就探索行业多元化发展的体制机制提出了要求。一是要把注册会计师行业作为一个产业来打造。支持大中型事务所与其他专业服务机构兼并重组；创新产业化组织架构，探索受托经营、业务联营和约定机制，对分支机构、成员机构、联盟网络采取网络化管理。二是要把会计师事务所作为专业服务的综合平台来打造。以审计鉴证为基础，全面拓展新业务领域，使会计师事务所成为能够为市场主体提供综合服务的平台。三是要把多元化发展政策作为行业管理与服务的支持系统来打造。积极协调有关部门，不断完善事务所多元化经营的政策，积极推动帮助事务所“走出去”、开展多元化经营的各项扶持政策的实施与落实。

  多元化将助力事务所做强做专

  近年来，我国掀起事务所合并热潮，事务所的规模越来越大。对于大所来说，可以实行多元化发展，但是其各单元必须要“做强、做精、做优”，不能大而不强。董新钢表示，要通过探讨多元化经营的体制机制问题，推动会计师事务所在发展中做强做大。中注协“五代会”确定的深化实施“五大”战略，为注册会计师行业发展明确了方向，目前进行的新业务领域拓展是深化做强做大战略的重要实践，多元化也是新业务拓展的必然趋势。

  刘鹏认为，事务所的做强做大与做精做专并不矛盾，而是一件事物的两个方面，事务所做强做大，多元化发展，必须有一些自己的特色领域和服务专长。

  “但此前我国相当多会计师事务所的做大做强在很大程度上采取了人工速成法，‘拉郎配’的因素很大。‘拉郎配’后，事务所表面上看起来大得很快，但其在体制、机制、人员等方面却还有很多先天不足，如各方人员的磨合等内部管理的理顺、质量控制的重新设置、人力和财力的管理和使用等多方面往往还存在很多不完善，甚至是严重问题。所以，速成法下做大的事务所看似大得很快也很大，但经不起风浪，经不起问题和矛盾的检验，很不牢固，不能算强。而多元化经营，使得事务所不断开辟新业务，这为事务所的做大做强提供了一个比较可行的发展之路。从某种意义上说，多元化能够助力事务所的做强做专。”刘志耕说。

  在“会计师事务所多元化经营座谈会”上，与会代表就推进事务所多元化发展提出了5点有价值的意见和建议。一是建议推动会计师事务所尽快完成合伙转制，为多元化经营创造良好组织机制，并进一步明确合伙人的权利与义务；二是建议财政部及中注协加强内部研究、外部协调，扩大对行业的宣传，统筹协调各种资格问题，打破政策壁垒；三是事务所要积极主动地建立健全科学的内部治理结构，为多元化经营创造有利条件；四是事务所要提升自身专业服务水平，广泛吸收与多元化经营相适应的各类专门人才，进行点、面、网相结合多元化经营人才建设；五是要把会计师事务所多元化经营与行业信息化建设有机结合起来。

  会计师事务所多元化经营可以拓展业务领域，规避行业风险，是注册会计师行业未来发展的必然走向，但多元化经营也会造成会计师事务所人、财、智等资源的分散，尤其是一些中小所的盲目多元化扩张，则可能对其生存带来危机，使其得不偿失。

  所以，对于多元化经营方针，各会计师事务所应区别对待，鼓励有能力的大所，在保证自己主营业务的基础上，拓展新业务，多元化经营；而针对正在崛起的中小所，更应该在服务理念、服务领域、服务质量等方面多做文章，塑造好自己形象和品牌，在做精做专的基础上再谋求多元化经营。

  事务所的多元化经营并非一朝一夕之事，无论是中注协还是事务所都必须充分认识到这一点，切不可急于求成，一定要稳步发展。

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  会计师事务所经营战略的选择

  ■ 顾奋玲

  目前，我国审计市场竞争十分激烈，会计师事务所要想在竞争中处于有利地位，就要综合考虑自身的规模、专业胜任能力、事务所的发展目标、市场定位等方面的因素，制定一个切实可行的经营战略，确定自己努力的方向，以赢得更好的发展机会和空间。

  一、经营战略的选择

  要与事务所的规模相适应

  多元化服务和专业化服务，是会计师事务所的两种主要战略选择模式。多元化服务是指会计师事务所不断拓展服务空间，建立新的增长点的一种有效战略。在这样的经营战略下，事务所不仅提供审计等传统服务，还要积极开拓其他服务领域，如开展非审计服务等。在我国审计市场审计产品单一、审计等传统业务竞争十分激烈、会计师事务所交易成本明显增大的买方市场情况下，多元化经营战略可以帮助事务所扩大市场份额，节约交易成本，实现专业化分工，增强抗风险的能力。而专业化服务战略是指事务所根据自己的实际情况和优势所在，细分审计服务市场，确立自己的专业化目标，选择有优势的服务领域，并集中自己的人才优势服务于该专业领域，将这一领域的服务做好、做细、做强，以创造特色，创造自己的品牌，赢得客户。事务所是选择多元化还是专业化的经营战略，一定要根据自身的规模和特点来进行，不同规模和层次的会计师事务所应该选择不同的战略。规模相对较大的事务所具有人才、资金、成本、信息、客户、培训、研究等方面的规模优势，尤其是财会、金融、法律、工程、外语、计算机等各类专业人才的汇聚一堂，就有能力涉足专业研究领域和新产品开发，因而可以依托规模优势开展多元化的经营，形成产品优势或品牌优势，实现业务的增长和企业需求同步;或者通过开发新产品，来引导或激发需求，实现和大企业一起成长的目标。对于中小事务所，虽然在人才、资金、成本、信息、客户、培训、研究等方面优势较弱，但决策机制灵活，在某些领域专业化程度高，对市场反应较快，市场运行成本低等是其明显的优势。所以，应结合自身的特点，因地制宜，实施专业化战略，进一步聚焦于某一定位，成为细分市场的领先者，从局部快速突破大型事务所的防线，保持自己的服务特色，打造众多细分市场的强势品牌，以此在市场竞争中求生存、谋发展。

  二、事务所自身的市场定位

  是制定经营战略的基础

  市场细分是市场发展的必然。在审计服务市场上，有众多的需求者，如跨国公司、国有大型企业、各类中小企业以及私营和个体企业等。作为审计市场供给主体的会计师事务所，要根据市场竞争状况和自身资源条件，建立和发展差异化的竞争优势，在众多的审计需求主体中，寻找适合自己的客户群，对自己有一个合理的市场定位，这是会计师事务所确定经营战略的前提。

  在进行合理定位，确定了客户群的基础上，事务所可以根据客户的特点来选择自己的经营战略模式。事务所要深入分析审计市场需求的特点、随时跟踪需求可能的变化和潜在的需求市场，并据此对需求进行不同的分类，依据自己的经营特点和专业优势，来选定自己的目标，尽可能地提供符合客户需求的产品。但这种策略的确定不是一成不变的。服务提供和市场需求之间是一种动态的辩证关系。通过改变需求，可以改变服务；通过改变服务，也可以改变需求。一方面，事务所依赖自身的努力，业务范围不断拓宽，服务质量和水平不断提高，不仅可以维持客户、特别是优质客户，还可能在一定程度上促进企业的发展，并拓展更大的市场，获得新的市场份额；另一方面，企业自身也在不断发展，特别是具有高速成长性的那些中小企业，也在对事务所提供的服务提出挑战。这样，两者之间就形成了一种良性循环的关系。将自己的经营战略与客户的需求紧密联系在一起，使得选择的经营战略模式更合理、更科学。

  三、加强事务所的核心竞争力

  是制定经营战略的重要目标

  事务所在确定自己的经营战略时，要始终围绕提高核心竞争力这一目标进行。强大的核心业务是公司进行卓有成效的多元化经营的深层基础；专注于核心业务求发展，是企业成长最基本的战略，也是企业成长的必由之路。选择专业化经营战略时，事务所在考虑可能会面临风险的同时，也要充分考虑对现有资源的合理配置，将人、财、物等资源集中在某一特定领域，加强管理，提高服务水平和服务效率，以准确把握顾客需求的变化，更好地满足顾客的要求，提高会计师事务所在行业中的核心竞争能力。对于选择多元化经营战略的事务所，核心竞争力同样是事务所服务取得竞争优势的支柱。没有核心竞争力，事务所在主营业务领域的竞争优势和发展如无本之木，最后难免适得其反。所以，核心竞争力和主营业务的充分发展是互为因果的。实行多元化经营战略的事务所，应该通过保持和扩大自己所熟悉和擅长的主营业务，尽力扩大市场占有率以求规模经济效益最大化，要把增强事务所的核心竞争力作为第一目标。在确立了自己的核心业务基础上，紧紧围绕自己的核心业务，考虑多元化经营。以与原核心业务有关的一些特殊的技术、条件、管理或者资源为基础，不断推出新的服务，使看好的市场越做越大。总之，无论是否有多元化经营的计划，足够的专业化核心都是公司首先要完成的战略任务。

  四、差别化战略

  是事务所经营战略的关键

  我国目前的审计市场在政府法定需求之外，需求者对注册会计师所提供的产品和服务还缺乏高质量的要求。在他们眼里，审计质量的高低没有差别，他们更关注的是事务所提供的服务在价格上的差别。此时，各个事务所提供的产品缺乏差别性，不同事务所之间所提供的审计产品就会存在很强的替代性，从而必然导致事务所之间在同类产品之间的竞争。如在传统的审计、会计咨询等服务上，不同事务所之间提供的同类产品内部可替代性很强。在质量相等的情况下，替代品的价格会比被替代品的价格更具有竞争力。而在税务服务、管理咨询等领域，不仅存在着行业内的替代行为，而且行业外的咨询公司也比比皆是，他们都可以提供替代的产品和服务，因而存在会计师事务所与律师、税务、评估等机构的激烈竞争。当会计师事务所的产品缺少差别化时，购买者挑选会计师事务所就会从服务的价格上进行考虑。在这种情况下，会计师事务所之间常常会爆发出激烈的价格战，导致整个行业中所有会计师事务所的收入水平降低。

  注册会计师行业是智力密集型的行业。注册会计师在执业过程中，最大的成本是人力成本，是注册会计师的智力投入，而物化劳动只占极小的比例。随着审计市场竞争的加剧，审计人才的激烈竞争已是必然，人力资源成本不仅难以降低，还有上升的势头，因而，期望大幅度降低成本的可能性较小。所以事务所不论是采取多元化还是专业化的经营模式，低成本战略都已经不适合会计师事务所竞争的需要。但规模化也存在许多问题和障碍，往往需要许多方面的努力，要事务所有足够的实力，并非所有的事务所可以选择的战略。在此情况下，会计师事务所只有采取其他的经营策略，差别性竞争战略就是事务所最佳的选择。差别性竞争战略就是力图以提供审计产品和服务的差别化，努力树立起自己在行业中独特的形象，从而得到顾客的信任，以此获得行业中的竞争优势。比起通过扩大生产规模来争取竞争优势的途径来，创造产品差别要容易一些。会计师事务所要创造自己的产品和服务与众不同的差别，就要使自己的产品从服务质量、外形等方面不同于同类其他产品。这些不同差别的产品满足消费者的不同偏好，就可以在一部分消费者中形成垄断地位。审计产品差别在许多情况下取决于需求者的认知。无论有多大差别，但如果消费者不承认这种差别，这些差别就不存在。反之，尽管产品本身并无差别，但只要需求者认为它有差别，它就有差别。因此，创造产品差别还要使需求者承认这种差别。会计师事务所的真正客户是社会公众，它必须承担社会责任。服务社会，通过提高自己在社会公众中的形象来树立良好的品牌。另外，由于对创立良好的服务品牌缺乏足够的认识或系统的方法，不少执业相对规范的事务所存在业务内容单一雷同的弱点，尚不具备竞争的品牌优势。总之，会计师事务所要能够及时了解和掌握需求的特点和变化，尽可能多地创造出产品的差别，形成有别于其他事务所审计产品和服务的品牌，从而使自己在审计市场的竞争中能够处于主动地位。